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法与制度制约下的规范操作


□ 王明轩

  增值税视同销售货物行为的会计处理,既涉及到财务会计制度的有关规定,又涉及到税法的内容,实务操作中容易出现差错,本文对增值税视同销售货物行为及其会计处理进行了论述,以探索正确的处理方法。
  一、规定增值税视同销售货物行为的目的。所谓增值税视同销售货物的行为,是指按照财务会计制度规定,不属于销售,而按照税法的有关规定,应当计算缴纳税款的行为。单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物:1.将货物交付他人代销;2.销售代销货物;3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目;5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。前述8种行为确定为视同销售货物行为,均要征收增值税。其目的:一是保证增值税税款抵扣制度的实施,不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断;二是避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止企业以上述行为逃避纳税的现象。
  二、增值税视同销售货物行为的会计处理原则。对于视同销售货物的行为,在会计处理上需要解决以下两个问题:1.视同销售货物行为是否作为主营业务收入核算。因视同销售货物行为从财务会计的观点上来看,不属于销售,故不应当作为主营业务收入核算。但如不作为主营业务收入核算,在计算应纳企业所得税时,又涉及到应税所得额调整问题。在理论和实务上有两种观点:按正常的销售程序核算,即按售价计入主营业务收入并计提销项税额,再按成本结转主营业务成本;不通过“主营业务收入”账户核算,直接按成本结转,同时按售价计算增值税销项税额;也可以是两种办法的结合。2.视同销售货物行为的应交增值税税额的处理。也即视同销售货物行为计算出的应交增值税税额,是作为“销项税额”还是作为“进项税额转出”处理的问题。由于视同销售货物行为,在发生时必须按规定开据增值税专用发票,而增值税专用发票上记载的税额为销项税额,这与一般的进项税额转出的意义是不同的,为了便于增值税征收管理,应将其作为“销项税额”处理。
  三、增值税视同销售货物行为的会计处理方法。1.将货物交付他人代销与销售代销货物的会计处理。具体有两种情形,即视同买断方式和支付手续费方式。但无论采取哪种方式,委托方均应按增值税法的规定,于收到受托人送交的代销清单的当天,确认销售成立、发生纳税义务并开据增值税专用发票。收到代销清单时,借记“应收账款—受托方”账户,贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税”账户;在采取支付手续费方式时,应将支付的手续费,借记“销售费用—代销手续费”账户,贷记“应收账款—受托方” 账户。2.当受托方销售代销货物时,要给购买方开出增值税专用发票,据以作为销售处理;然后再按与委托方签定的协议,定期填制货物代销清单,与委托方结算货款及手续费,委托方根据代销清单,给受托方开出增值税专用发票,受托方据以抵扣增值税的进项税额。销售代销货物时,受托方应在实际销售时,借记“银行存款”、“应收账款”等账户,贷记“应付账款—委托方”、“主营业务收入”,“应交税费—应交增值税”账户;收到委托方开出的增值税专用发票时,借记“应交税费—应交增值税”账户,贷记“应付账款—委托方” 账户;支付手续费方式下受托方计算应收取的手续费时,借记“应付账款—委托方” 账户,贷记“主营业务收入” 账户。3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送至其他机构用于销售的会计处理。根据增值税法的规定,这种情况下,货物移送要开据增值税专用发票,调出方记“销项税额”,调入方记“进项税额”。4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费的销项税额的会计处理。企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费,按财务会计制度的规定,并不属于销售业务,不能确认收入。增值税法要求作视同销售处理的原因有二:①自产或委托加工的货物本身消耗的原材料、支付的加工费中,已有一部分是作为“进项税额”抵扣;②如果这些非应税项目等直接耗用外购的包含有增值税的货物,则计入这些非应税项目等的材料成本中包含有增值税。因此,为了使各非应税项目等的成本便于比较,非应税项目等领用自产或委托加工的货物,应按税法规定视同销售货物计算应交增值税。在移送货物时,按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和,借记“其他业务支出”、“应付职工薪酬”等账户;按自产或委托加工的成本,贷记“库存商品”、“原材料”等账户;按应纳税额,贷记“应交税费—应交增值税”账户。5.企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资、以及分配给股东或投资者、无偿赠送他人销项税额的会计处理。存货投资并非销售业务,而是一种资产转变成另一种资产的经济业务,不改变所有者权益;而将存货分配给股东或投资者、无偿赠送他人是一种较为实在的销售业务。这两种情况均应做视同销售处理。按货物的计税价格乘以适当税率计算的应纳增值税与货物的公允价值之和,借记“长期股权投资”、“应付利润”等账户;贷记“主营业务收入”等账户;按货物的账面价值,借记“主营业务成本”账户,贷记“库存商品”、“原材料”等账户。 ......
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