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会计信息质量特征与会计计量属性的选择


□ 葛家澍 占美松

  摘要:我国的会计基本准则、IASB Framework和FASB的会计概念公告对相关性和可靠性(如实反映)给出不同的定义,这对会计要素计量属性(历史成本和公允价值)的选择有一定的影响。在准则制定层次,我们首先要考虑相关性,其次考虑可靠性;而在报告编制层次,着重考虑可靠性(如实反映)。企业在具体选择计量属性时,则必须考虑计量对象的特点,以及两个主要信息质量特征的配合,而在我国运用公允价值计量有一定的特点。
  关键词:会计信息质量;会计计量属性;历史成本;公允价值
  中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:0438-0460(2007)06-0077-06
  
  中国企业会计基本准则第43条明确规定:“企业对会计要素进行计量时一般应用历史成本”,并且把“公允价值”列入可供选择的计量属性,同时指出,如采用包括公允价值在内的其他计量属性,“应保证所确定的会计要素金额能够取得可靠计量”。在已施行的38个具体准则中,有16个涉及公允价值的应用。这里,会计计量属性的选择就同可靠性,或扩大一点说,就同会计信息质量特征。至少同主要质量、可靠性与相关性联系起来。正如FASB的第二号财务会计概念公告(SFAC.№.2)所说:“用来区别信息质量是‘较好’(较为有用)的还是‘较次’(较少有用)的,主要依靠相关性和可靠性。”
  本文主要讨论如何应用会计信息相关性和可靠性两个主要的质量特征来选择会计计量属性(主要指历史成本和公允价值两个计量属性)。其目的是提高财务会计的最终产物——财务报告的质量,从而实现为投资者决策提供有用的会计信息这一目标。
  
  一、相关性和可靠性的含义
  
  相关性和可靠性是众所周知的会计基本概念,其定义似乎可以不必重述。但要把这两个反映会计信息主要质量的概念当作选择和评估历史成本计量或公允价值计量的标准,仍有必要研究这两个质量特征的核心含义。因为,在国际上,例如IASB和FASB就这两个质量特征所给出的定义已不大相同了。我国基本准则与IASB Framework的定义基本相同,而美国FASB关于会计信息特征的认识则有新的发展。
  
  (一)相关性
  我国会计基本准则第12条把相关性描述为:与经济决策相关的信息,应“有助于财务会计报告使用者对过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测”。IASB Framework的描述则是:“信息要成为有用的,就必需与使用者的决策相关。当信息帮助使用者评估过去、描述现在和未来事项或者通过纠正使用者过去的评价,影响到使用者的经济决策时,信息就具有相关性。”这两种表述虽然基本相同,但仍存在细微差别。这个差别表现在:IASB指出,相关性意味着信息应具有预测价值(predictive value)和确证价值(confinnatory value)。美国FASB为了修订现行概念框架,于2006年7月6日发表了一份“初步观点”(preliminary views)。在“初步观点”中,FASB对“相关性信息”给出新的定义:“为了帮助使用者在决策中,有助于他们评估过去、现在或未来的交易或事项中关于未来现金流量(预测价值)或确认或改正他们原先的估计(确认价值)而提供导致差异的能力(capable ofmaking a difference)”。
  以上列示关于相关性的三个定义并进行比较,对于帮助人们了解相关性的特点,从而较适当地选择计量属性是非常必要的。
  IASB的定义与我国基本准则的定义,实际上只说明相关性是指信息应能对过去、现在和未来的事项起预测作用和确认作用。FASB的新定义则不同。首先它更具体说明:相关性的信息应能对过去、现在和未来的交易和事项中的未来现金流量起预测和确认作用。其次,是IASB的定义和我国会计基本准则中都没有提到的:什么样的信息才能起到预测和确认作用。FASB认为:“必须是能导致决策者‘差异’能力的新信息,才能起到这两个作用。”我们可以举一个生活中经常发生的例子来说明,FASB关于相关性的新定义怎样有助于人们在面对各种选择时作出决策的。例如甲的口袋内只有200元,他到餐厅吃饭,他非常想吃鱼。鱼属于海鲜,服务员先送来一份菜单,菜单上列有十几种鱼,而金额都是“时价”。这使甲在点菜时很难作出决策。这份菜单对甲作点菜的选择和决策几乎没有相关性。后来服务员又送上一份菜单,所有的鱼都标有价格。甲最爱吃的鱼一斤不超过50元。后一份菜单作为一个新信息,能帮助甲更快地作出点鱼吃的决策。因为考虑他的现金存量200元和付单时的现金流量,他作出点他爱吃鱼的决策是符合他的支付能力的。所以,后一份菜单对甲才具有相关性。上例说明,第一份菜单对甲点菜没有相关性,第二份菜单则具有相关性。由于第二份菜单既反映甲在决策时的预算约束条件(口袋中只有200元),又有导致他决策差异能力(他爱吃的鱼一斤只需50元)的新信息,从而帮助他作出有用的选择(决策),点了他爱吃的鱼。
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